Z dniem 9 czerwca 2015 roku nastąpiła rewolucja w zakresie opodatkowania działalności prowadzonej przez komorników sądowych. W tym dniu Minister Finansów wydał interpretację ogólną przesądzającą, że wykonywane przez komorników czynności stanowią świadczenie  usług  za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym zmianie uległa wcześniejsza, korzystna dla komorników interpretacja z 2004 roku. Z dnia na dzień, pomimo niezmienionych przepisów, komornicy zostali zmuszeni do powiększania opłat egzekucyjnych o VAT.


Powyższa interpretacja ogólna z 2015 roku nie była jednak w pełni aprobowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W niektórych wyrokach sądy zgadzały się z argumentacją Ministra Finansów, w innych z kolei wskazywały, że wykonywanie czynności komorniczych jest przejawem wykonywania władzy publicznej, a nie działalności gospodarczej, wobec czego komornicy nie świadczą usług opodatkowanych VAT.


Dlatego też w dniu 6 marca 2017 roku NSA w składzie 7 sędziów (sygn. akt I FPS 8/16) podjął uchwałę jednoznacznie przesądzającą wątpliwości interpretacyjne dotyczące statusu komorników sądowych na gruncie podatku od towarów i usług. Sąd orzekł, że komornicy sądowi są podatnikami tego podatku, gdyż w ramach swojej działalności gospodarczej wykonują czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie wskazano, że komorników nie uważa się za organy władzy publicznej realizujących zadania publiczne. Tym samym uznano, że komornika należy bardziej traktować jako przedsiębiorcę świadczącego odpłatnie usługi, niż jako organ państwowy sprawujący władzę publiczną.

Przedstawione orzeczenie ugruntowuje dominującą linię orzeczniczą, jak również konsekwentną praktykę organów podatkowych. Jego treść najpewniej nie wpłynie jednak na postępowanie komorników sądowych, którzy powiększając wartość opłaty egzekucyjnej o VAT, obciążają dłużnika całą wartością „brutto”. W mojej ocenie takie postępowanie nie znajduje uzasadnienia ani na gruncie prawa podatkowego, ani też na gruncie postępowania cywilnego.

W pierwszej kolejności odpowiedzmy sobie na pytanie, kto płaci VAT. Co do zasady robi to wystawca faktury, który jest jednocześnie sprzedawcą usługi i który odprowadza na konto organów podatkowych VAT wskazany w treści faktury. Jednocześnie nie ulega jednak wątpliwości, że wartość podatku wliczana jest w cenę towaru uiszczaną przez nabywcę. Tym samym to nabywca ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania.

Wobec tego w następnej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, kto jest nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego oraz jaka jest treść tej usługi. Odwołując się do zadań komorników uregulowanych w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji, można ogólnie przyjąć, że komornicy świadczą usługi z zakresu odzyskiwania (egzekucji) roszczeń pieniężnych i niepieniężnych w oparciu o tytułu wykonawcze. Jest to więc usługa windykacyjna. Niewątpliwie beneficjentem takiej usługi jest wierzyciel, na rzecz którego prowadzona jest egzekucja. To wierzyciel „zleca” komornikowi wykonanie usługi windykacyjnej składając wniosek egzekucyjny i to wierzyciel uzyskuje korzyści ze świadczonych przez komornika usług.

Z drugiej strony nie sposób argumentować, aby nabywcą usługi ponoszącym ekonomiczny ciężar podatku był dłużnik. Po pierwsze trudno byłoby zdefiniować taką usługę, gdyż dłużnik nie otrzymuje w wyniku egzekucji żadnej korzyści (a wręcz przeciwnie). W szczególności trudno jest upatrywać takiej korzyści w „oddłużeniu” dłużnika, a więc umorzeniu jego zobowiązań. Dłużnik może bowiem  osiągnąć taki efekt w każdej chwili samodzielnie, przy zdecydowanie mniejszych kosztach i w preferowany przez siebie sposób. Po drugie, istotą odpłatnego świadczenia usług jest dobrowolność ich nabywania. Oznacza to, że odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT zawsze odbywa się na zlecenie usługobiorcy i wynika z dwustronnej czynności prawnej. Bez wątpienia dłużnik nie jest podmiotem inicjującym postępowanie egzekucyjne, w którym zobowiązany jest do znoszenia niejednokrotnie uciążliwych czynności egzekucyjnych.

Wobec powyższego za nabywcę świadczonej przez komornika usługi uznamy wierzyciela. Dlaczego zatem komornicy powszechnie przerzucają ciężar podatku na dłużników, egzekwując tę kwotę wraz z należnością „netto”? Najpewniej wynika to z nieprzemyślanego stosowania mylnie interpretowanych przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Zasadnicze znaczenie ma tutaj art. 770 który stanowi, że dłużnik zwraca wierzycielowi koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji, które to koszty ściąga się wraz z egzekwowanym roszczeniem. Czym zatem są wskazane w tym przepisie „koszty”, które obciążają dłużnika? Czy możemy przyjąć, że do tych kosztów możemy doliczyć również VAT powiększający opłaty egzekucyjne? Moim zdaniem nie, gdyż wskazane w tym przepisie koszty, nie obejmują podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy tutaj wskazać na uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. III CZP 34/16, w którym to wskazano, że „komornik sądowy, określając wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego, nie może podwyższyć opłaty egzekucyjnej, ustalonej na podstawie art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, o stawkę podatku od towarów i usług.”. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że wartość VAT w odniesieniu do stawek opłaty egzekucyjnej należy liczyć metodą „w stu” a nie „od stu”. Oznacza to, że stawka opłaty egzekucyjnej uwzględnia już wszystkie należności publicznoprawne, którymi można obciążyć dłużnika i stanowi należność „brutto”.

Powyższe twierdzenie wynika również z wykładni systemowej przepisu art. 770 kodeksu postępowania cywilnego, który stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 98 tej ustawy. Zgodnie z tym drugim przepisem, strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony, a za koszty takie uznaje się w szczególności wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika. Nie ulega jednak wątpliwości w praktyce sądowej, że na rzecz strony wygrywającej zasądzane jest wynagrodzenie w stawce „netto”, a ekonomiczny ciężar podatku od towarów i usług ponosi zawsze strona ustanawiająca pełnomocnika, nawet jeżeli wygrywa proces. Tylko bowiem ta strona, która ustanowiła pełnomocnika, nabywa odpłatne usługi opodatkowane VAT.

Jak powyżej wskazano, opodatkowanie działalności komorników sądowych podatkiem od towarów i usług jest kwestią przesądzoną na gruncie aktualnych przepisów podatkowych. Podobnie ugruntowane jest orzecznictwo sądów powszechnych, wskazujących, że przewidziane prawem stawki opłat egzekucyjnych muszą już zawierać w sobie należności publicznoprawne. Kwestią otwartą pozostaje rozstrzygnięcie powiązania tych dwóch stanowisk. Otóż w grę wchodzić mogą następujące dwie opcje:
1. podatek od usługi komornika musi ponieść sam komornik, skoro przewidziane prawem stawki opłaty egzekucyjnej stanowią świadczenie „brutto”,
2. podatek od usługi komornika ponosi wierzyciel, jako nabywca odpłatnej usługi świadczonej przez komornika.
Jak już wskazałem, w żadnym wypadku ciężaru opodatkowania nie powinien ponosić dłużnik, co wynika z przytoczonych przeze mnie argumentów. Natomiast kwestia, kto powinien ponieść faktyczny ciężar podatku, jest zagadnieniem szerszym, wymagającym osobnego omówienia, z uwagi na kolizję interpretowanych w NSA i SN przepisów. Na marginesie pozwolę sobie jedynie stwierdzić, że z konstrukcji podatku od wartości dodanej (jakim jest również polski VAT), poza wyraźnie przewidzianymi wyjątkami, wynika ekonomiczne obciążenie podatkiem nabywcy usługi.

Być może rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego dokona niebawem Sąd Najwyższy, w sprawie pod sygnaturą III CZP 97/16. Jednakże w mojej ocenie nie należy się po tym postępowaniu spodziewać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, kto powinien ponieść ciężar podatku od opłaty egzekucyjnej.

Blogi

Cieciórski, Wacławik Spółka Partnerska Radców Prawnych
ul. Słowackiego 39/4
87-100 Toruń

tel. 00 48 56 621 95 39

e-mail: kancelaria@kancelariacw.pl